一文看懂员工持股平台（员工持股平台持股算是股东吗）

职工持股平台是目前非常流行的一种股权激励方式，从架构上或协议上虽然较复杂，但是依据的会计准则其实很明确。本文对设立职工持股平台中的会计与税务问题进行探讨。

职工持股平台相关税务处理（侧重点税务处理）

案例分析

一家拟上市公司A公司，打算成立一个职工持股平台公司（本文持股平台以公司为例，实际中还包括合伙企业），平台公司由甲公司的员工出资设立，平台公司成立后拟购买甲公司增资发行的股份。如果发生以下情况之一，平台公司的股东必须将其所持股权一次性按照原取得价格转让给甲公司董事会指定的第三方或持股平台公司作减资处理。

1.平台公司的股东自取得平台公司股权之日起未在甲公司服务满3年；

2.在A公司上市前，若因不能胜任工作岗位、考核不合格、严重失职、渎职或严重违反公司章程、制度等原因被甲公司或其控股子公司予以降职处理或解除职务的；

3.A公司上市前必须每年完成7%的的利润增长目标或三年平均8%的目标；

4.其他公司限制条件。

2012年1月1日，A公司向其30名管理人员签订合同成立持股平台公司，每位管理人员出资20万元，持股平台公司注册资本600万元，持股平台公司可以享有在完成上述目标后以每股2元的价格认购甲公司股票300万股，现在A公司普通股市价为8元/股，相当于每人授予10万份股票期权，每份期权在授予日的公允价值为6元。

2012年末，净利润增长率为6%，A公司预计2013年有望达到可行权条件。同时，当年有2人离开，预计未来1人离开公司。2013年末，净利润增长率为6%，但公司预计2014年有望达到可行权条件，2013年实际有2人离开，预计2014年1人离开公司。2014年末，净利润增长率为12%，当年无人离开；2014年11月公司回购公司股票250万股，用于公司股份激励，回购股票每股价格为9元/股（每股面值为1元）， 2014年末，激励对象全部行权，行权时每股收盘价格10元/股。

A公司会计税务处理

授予日：授予股票期权不属于立即可行权期权，授予日不作处理。

2012年末的应确认费用为（30－2－1）×10×6×1÷3＝540（万元），会计处理如下（单位：万元，下同）：

借：管理费用 540

贷：资本公积——其他资本公积 540

2012年财务与税务分析：

会计处理上，2012年1月1日授予股票期权时，由于不是立即可行权的股票期权，在授予日不予进行处理；2012年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。

企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，由于授予股票期权不可立即行权，在等待期非确认成本费用不得在企业所得税前扣除，应纳税调增540万元。

个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二款第（一）条，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应税所得，在实际行权时计入个人所得税应税所得，本年不产生个人所得税应税义务。

2013年年末应确认费用为（30－2－2－1）×10×6×2÷3－540＝1000－540＝460（万元），会计处理如下：

借：管理费用 460

贷：资本公积——其他资本公积 460

2013年财务与税务分析：

会计处理上，2013年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。

企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，由于授予股票期权不可立即行权，在等待期非确认成本费用不得在企业所得税前扣除，应纳税调增460万元。

个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第二条第（一）项规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，一般不计入个人所得税应税所得，在实际行权时计入个人所得税应税所得，本年不产生个人所得税应税义务。

2014回购股票时的会计处理：

借：库存股 250

资本公积——其他资本公积 2000

贷：银行存款 2250

2014年末应确认费用为（30－2－2－1）×10×6－540－460＝500（万元），会计处理如下：

借：管理费用 500

贷：资本公积——其他资本公积 500

2014年行权时的会计处理：

借：银行存款 500

资本公积——其他资本公积 1500

贷：库存股 250

资本公积——股份溢价 1750

2014年财务与税务分析：

会计处理上，2014年回购股票用于股份支付，回购的股票应作为库存股处理，回购股票按照面值计入库存股，作为股本的备抵处理，差额调整资本公积——股份溢价。2014年末根据最佳行权估计数和授予日股票期权的公允价值确定当期应计入费用金额。2014年员工行权时，将原确认资本公积——其他资本公积借方冲减，将原回购库存股变更登记到员工个人名下后贷方冲减处理；收到的行权价款和原确认到费用的资本公积——其他资本公积之和与库存股的差额，调整资本公积——股份溢价。

企业所得税上，根据《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号 ）规定，应将股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，为（10－2）×25×10＝2000（万元），当年确认管理费用为500万元，应纳税调减1500万元。需要注意的是，实务中一般会把本年调整金额确定为以前年度调减金额，或者资本公积——其他资本公积的借贷方差额，但是本案例对税法法规剖析，其调整金额应按照税法规定调整。

三、持股平台公司（或合伙企业）的会计与税务处理

注册日的会计处理：

借：银行存款 600

贷：合伙人资本/实收资本 600

2012年2名员工离职时的会计处理：

借：合伙人资本/实收资本 40

贷：银行存款 40

2013年2名员工离职时的会计处理：

借：合伙人资本/实收资本 40

贷：银行存款 40

2014年1名员工离职时的会计处理：

借：合伙人资本/实收资本 20

贷：银行存款 20

持股平台按照行权价格在认购A公司股份时：

借：可供出售金融资产/交易性金融资产 500

贷：银行存款 500

按照2014年末收盘价格10元/股确认公允价值变动,25×10×9－500=1750万元：

借：可供出售金融资产/交易性金融资产 1750

贷：其他综合收益/公允价值变动收益 1750

持股平台公司（或合伙企业）代扣代缴个人所得税：

借：未分配利润 534.85

贷：应交税费——应交个人所得税 534.85

持股平台一般属于合伙企业，且购买金融资产在交易性金融资产核算，根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第三条规定其本年实现公允价值变动收益无论是否分配给自然人合伙人，均需代扣代缴个人所得税，个人所得税上，根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第四条规定，某一个员工本年取得工资、薪金所得为（10－2）×10＝80（万元），工作期间均长于12个月，区别于本月取得的其他工资所得，单独按照一次性取得12个月工资计算，某一员工应纳税额＝（80÷12×35%－5505）×12＝21.394（万元），25名员工合计代扣代缴个税21.394×25＝534.85（万元）。如果持股平台属于公司制法人，则未进行实际分配利润时无须代扣代缴个人所得税。

职工持股平台相关会计处理问题（侧重点会计处理）

案例背景：

上市公司、新三板等企业（发起主体），经常根据职工激励计划设立一个目标公司，并通过该公司向其职工授予其自身股份，从而形成股份支付。在不同的国家和地区，不同法律环境下，此类目标公司可能被称为职工持股计划（Employee Share Ownership Plans）、职工福利信托（Employee Benefit Trust）等，本文将其统称为职工持股平台。2014年9月，证监会出台了《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》，规范了我国上市公司实施员工持股计划的相关监管问题。但是，关于职工持股平台的会计处理，目前我国会计准则并无明确的会计处理规定，本文根据国际国内相关实务及研究资料，对职工持股平台的相关会计处理问题进行分析。

不同法律环境下，不同公司所设立的职工持股平台具体安排各有不同，典型的职工持股平台通常具有以下几个特征：

1、职工持股平台是发起主体股份的持有平台，其所持有的发起主体股份，可能通过两种方式获得：

（1）职工持股平台通过发起主体提供的资金支持，从二级市场购买发起主体的股份。比如，发起主体直接给职工持股平台借款，或者通过第三方银行借款等。此类借款一般是无息借款。如果通过第三方银行借款，发起主体通常会对借款进行担保。通过发起主体的资金支持，职工持股平台实质上并未承担所持有股份价格变动的风险和报酬。

（2）发起主体直接向职工持股平台定向增发股份。

2、职工持股平台根据发起主体的职工持股计划，向发起主体职工出售或授予发起主体股份。也就是说，职工持股平台持有股份、资金仅为受托持有，并不享有相关权益。职工持股平台向职工授予股份的方式可能有多种，一般包括：

（1）授予职工一项股票期权，职工在行权后获得发起主体股份；

（2）授予职工一项限制性股票，职工以一定价格购买发起主体股份后，存在一定的限售期；

（3）授予职工一项利润分享计划，通过职工持股平台向职工分配利润。

3、职工持股平台受相关法律法规的监管，其经营活动是有限的。从经济意义上，职工持股平台根据发起主体的特定目的设立和设计，发起主体实际上主导了职工持股平台的相关活动，并承担了其产生的风险和报酬，发起主体为职工持股平台的运行负责。

职工持股平台相关的会计处理问题，主要包括两个方面：

（1）发起主体如果对职工持股平台的投资进行会计处理？该问题涉及到发起主体对职工持股平台是否具有控制权的判断。

（2）发起主体如何在其个别财务报表和合并财务报表中对职工持股计划进行会计处理？该问题涉及职工持股平台买入股份、向职工授予股份等方面的会计处理。

以下通过具体案例对上述两个方面的问题进行分析。

案例情景

案例1:

2015年1月1日，上市公司A公司通过其职工代表P设立职工持股平台S公司，P作为名义股东，代表A公司来实施其职工持股计划，P不享有S公司的任何股东权利和义务。A公司向S公司提供资金支持，用于购买股票期权计划相关的A公司发行在外股票，该借款为无息借款。S公司无其他资产，其唯一的经营活动即为A公司执行该股票期权计划。

问题：

上市公司A公司是否对职工持股平台S公司具有控制权？A公司应当如何对S公司进行会计处理？

案例2

（续案例1）A公司向S公司借款1,000,000.00元，用于购买股票期权计划相关的A公司发行在外股票，该借款为无息借款。2015年1月1日，S公司以每股2.5元的价格，从二级市场购入A公司股票100,000股。

2015年5月1日，经A公司董事会等相关机构批准，通过S公司向其核心技术员工授予股票期权，股票期权数量为300,000至500,000股，行权价格为每股2.7元，行权日为2015年12月31日，行权数量基于相关业绩条款。根据期权估值技术，预计该期权行权数量为350,000股，该期权价格为每股0.15元。

2015年9月1日，S公司以每股2.65元购入300,000股。

2015年12月31日，A公司核心技术员工实际行权350,000股。

案例分析

案例1

上市公司A公司在判断是否对S公司具有控制权时，应根据具体合同安排，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）中的“控制三要素”来进行分析。

案例1中，A公司直接参与了S公司的设立，确立了S公司的经营目标。A公司将S公司的相关活动限定在为其执行职工持股计划。因此，A公司主导S公司的设立目的和设计，对S公司具有“权力”。

S公司的设立目的是代表A公司持有其股份，A公司为其购买股份提供资金。这表明，A公司实质上承担了S公司所持有股份价格变动的风险，以及向职工授予持股计划相关的责任。因此，A公司承担了S公司相关活动的“可变回报（风险）”。

由于S公司唯一的活动是向A公司职工偿付相关股份，与A公司的利益直接相关。A公司虽未对S公司直接持股，但有能力通过其对S公司的权力，来影响其可能承担的“可变回报（风险）”。名义股东P不享有S公司的任何股东权利和义务，受A公司主导，实质上仅为A公司的代理方。

综上所述，A公司对S公司满足“控制三要素”，对S公司具有控制权。（更详细分析可以查阅“会计实务问题分析”50-04期《如何判断特殊目的实体是否需要纳入合并范围（10步分析法）》）

案例2

对于发起主体应当如何对其设立的职工持股平台进行会计处理，不同国家和准则体系下可能有不同的会计处理。例如，美国和英国要求将此类职工持股平台作为发起主体的一个分支机构，即在发起主体的单独财务报表层面体现相关职工持股计划的会计处理。而在国际财务报告准则下，国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2006年5月、6月、9月，以及2011年3月等多次讨论该问题。虽然并未得出正式结论，但IFRIC倾向于将职工持股平台作为单独主体，而不是发起主体的一个分支机构，即在发起主体和职工持股平台的合并财务报表层面才体现相关持股计划的会计处理。鉴于我国公司法等相关法律法规的规定，我们倾向于IFRIC的意见，对于我国境内的职工持股平台，一般应作为单独的会计主体，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）的相关规定，在合并财务报表层面才体现相关持股计划。

针对本案例，A公司在个别财务报表层面，仅需要对其向S公司提供的借款进行会计处理；在合并财务报表层面，A公司应将S公司纳入合并，并按金融工具列报、股份支付等准则对S公司持有其股份，以及向职工授予的持股计划进行会计处理。具体处理如下：

1、A公司个别财务报表

A公司在个别财务报表中，仅需对S公司的借款进行会计处理。具体会计分录如下：

借：其他非流动资产 1,000,000.00

贷：银行存款 1,000,000.00

由于该借款具有特定使用目的，且为无息借款，A公司应在报表附注中详细披露该借款性质及相关合同约定。

2、A公司合并财务报表

A公司在按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）相关规定，将S公司纳入合并范围后，对S公司购买其股份，以及授予职工股票期权的会计处理如下：

2015年1月1日，A公司应在合并财务报表层面，将S公司购买的股份，作为购入库存股处理：

借：库存股 250,000（100,000×2.5）

贷：银行存款 250,000

2015年5月1日，A公司董事会等相关机构批准了该股票期权计划，根据《企业会计准则第11号——股份支付》，授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。因此，2015年5月1日为该股票期权的授予日。根据估值技术估计金额，该股票期权会计处理为：

借：管理费用 52,500（350,000×0.15）

贷：资本公积 52,500

2015年9月1日，A公司应在合并财务报表层面，将S公司购买的股份，作为购入库存股处理：

借：库存股 795,000（300,000×2.65）

贷：银行存款 795,000

2015年12月31日，A公司核心技术人员实际行权，按约定价格购买其股份。同时，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，A公司应核销所购买库存股及相关成本，所产生的相关利得或费用直接冲减权益。

借：银行存款 945,000（350,000×2.70）

资本公积 100,000.00

贷: 库存股 1,045,000

案例总结：

1、关于职工持股平台的控制判断

实务中，上市公司或其他公司，设立职工持股平台的形式可能是多种多样的，除本案例中以职工代表名义设立，还可能以其最终控制方等名义设立。此外，相关合同安排也可能是复杂多样的。但是，由于此类职工持股平台的特殊设立目的及管理模式，实务中，这类主体很可能是满足《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）中“结构化主体”的定义的，应根据“控制三要素”来分析发起主体是否对此类职工持股平台具有实质控制权（更详细分析可以查阅“会计实务问题分析”50-04期《如何判断特殊目的实体是否需要纳入合并范围（10步分析法）》），而职工持股平台法律上的股东是否仅为其代理人，从而需要将职工持股平台纳入发起主体的合并财务报表中.

2、关于职工持股计划的核算

在发起主体和职工持股平台的合并财务报表层面，其购买自身股份的会计处理，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》相关规定。根据案例背景所述，实务中可能通过职工持股平台授予职工的持股计划，则分别适用以下规定：授予职工一项股票期权，适用《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定；授予职工一项限制性股票，适用《企业会计准则第11号——股份支付》及《企业会计准则解释第7号》问题五的规定；授予职工一项利润分享计划，则可能适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）的相关规定。