海南自由贸易港税收优惠政策（海南企业所得税新政策）

2018年4月14日，中共中央、国务院发布了《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》（中发﹝2018﹞12号），明确建设中国（海南）自由贸易试验区，实施范围为海南岛全岛。2020年6月1日，6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称“《总体方案》”）。《总体方案》提出要“分步骤、分阶段建立自由贸易港政策和制度体系”，其中，特别提出要“以特殊的税收制度安排”为保障，构建海南自由贸易港政策制度体系。据此，财政部及国家税务总局于2020年6月30日发布了《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）和《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）两份规范性文件，对海南自贸区的企业所得税及个人所得税作出了优惠安排。以下将对这两份规范性文件进行简要分析。

一、政策概述与解读

（一）《财政部 国家税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（以下简称“31号文”）

1. 对本地注册并实质性运营的鼓励类产业企业实行15%优惠税率

（1）主体条件。新政策明确优惠政策享受主体须满足3项条件：a）注册在海南自由贸易港；b）实质性运营；c）属于鼓励类产业企业。31号文第1条第1款规定：“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”

（2）目录定义。31号文第2款明确了鼓励类产业目录包括“《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录”，其中《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中涉及的产业较多，较为细致地罗列了受鼓励的产业清单，“海南自由贸易港新增鼓励类产业目录”没有找到详细为文本，但是根据海南自贸区的整体定位及重点产业的范围来看，包括旅游产业、现代服务业、高新技术产业、热带高效农业、油气产业及国际总部、区域总部和境外机构。

（3）总分机构。31号文第3款规定，对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率；对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。

（4）征管细则。在税收征管方面，海南自贸区的所得税征管依然按照《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》及《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号 ）等法律法规和规范性文件的规定执行。如企业因股权转让获得收入的，其所得税征管则需额外遵守《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）等法规及规范性文件。

2. 特定鼓励类产业企业新增直接投资所得免征企业所得税

（1）主体条件。新政策明确优惠政策享受主体须满足3项条件：a）注册在海南自由贸易港；b）属于旅游业、现代服务业、高新技术产业等3类行业的企业；c）免税范围限于新增境外直接投资取得的所得。31号文第2条第1款规定：“对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。”

（2）限制性规定。31号文第2款对“新增境外直接投资所得”的范围进行了进一步的限制，要求其必须满足：a）境外新设机构营业利润，或者持股20%以上境外子公司相关股息收益分回部分；b）被投资地法定所得税率不得低于5%；c）旅游业、现代服务业、高新技术产业，按照海南自由贸易港鼓励类产业目录执行。

A. 关于持股20%境外子公司所得的范围。前述a）项明确，从境外子公司获得的收入若要免征企业所得税，需满足两项要求，一是境内公司对境外子公司的持股必须不低于20%，二是仅限股息所得，不包括股权转让等其他方式获得的收入。

B. 关于被投资地的反避税要求。前述b）项所指的“被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%”，根据相关研究，在过去的近40年里，世界各国的企业所得税法定税率普遍呈下降趋势，在征收企业所得税的的国家中，税率最低的国家或地区为部分欧洲国家如安道尔、保加利亚、科索沃等，仅为10%。法定税率低于5%国家实际上均为没有征收一般企业所得税的国家，其中大多数国家都是小岛国家，如开曼群岛等以不征收企业所得税而闻名。由此可见“5%”这一数值，主要是出于防止企业将分支机构或子公司设立在不征收企业所得税的国家或地区，导致过度避税。

C. 关于本地鼓励类产业目录。前述c）项所指“旅游业、现代服务业、高新技术产业”，按照海南自由贸易港鼓励类产业目录执行。按照31号文的第1条第2款规定，海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。上述目录在本通知执行期限内修订的，自修订版实施之日起按新版本执行。

3. 本地企业新购置资产实行优惠折旧和摊销政策

（1）差异化政策。新政策将新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产的优惠折旧和摊销政策进行了差异化处理：a）对于单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本；b）超过500万元的，可以缩短折旧摊销年限或采取加速折旧摊销方法。

31号文第3条第1款规定：“对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。”

根据《企业所得税法》第11、12、13条的规定，一般情况下在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用及长期待摊费用，可以扣除，根据计算方式的不同折旧和摊销成本所需要的年限也不同，折旧一般需要2年以上的时间逐步地计入成本费用。根据31号文第2条第1款，可以一次性扣除应纳税所得额，有利于减轻企业的当期税负，鼓励企业及时更新新设备，加快技术升级换代，符合发展高新技术产业的导向。

（2）固定资产的范围限定。新政策排除了房地产作为固定资产计税处理的优惠政策适用。31号文第3条第2款规定“本条所称固定资产，是指除房屋、建筑物以外的固定资产”，主要是是为了避免企业炒房，呼应对于房地产进行宏观调控的相关政策。

4. 新政策的有效期间从2020年1月1日始为期5年

31号文第4条规定：“本通知自2020年1月1日起执行至2024年12月31日。”

（二）《财政部 国家税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（以下简称“32号文”）

1. 高端紧缺人才实际税负超过15%的部分免征

（1）主体条件。享受此优惠政策的纳税人限于：a）在海南自由贸易港工作的；b）高端人才和紧缺人才。至于何为“高端人才”“紧缺人才”、“兼职”工作是否属于允许享受优惠政策的“工作”范畴等问题，则可能需要依托进一步的政策口径予以解释。

（2）税负优惠方式。符合该政策主体条件的自然人纳税人，其个人所得税税负实际超过15%的部分免征。32号文第1条规定：“对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。”

2. 享受优惠政策的所得包括来源于本地的综合所得、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得，并由纳税人在办理汇算清缴时享受

（1）享受优惠税率的所得范围。享受优惠政策的所得限于：a）来源于海南自由贸易港；b）属于以下3类所得：ⅰ）综合所得（包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得）；ⅱ）经营所得；ⅲ）经海南省认定的人才补贴性所得。

A. 综合所得。现行《个人所得税法》规定了9类所得（税目）。根据前述规定，除了综合所得（4个税目）及经营所得之外的“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”“财产转让所得”“偶然所得”4类所得不适用前述新政策的免征规定。该4类所得实际税负超过15%的部分，仍根据《个人所得税法》适用20%的比例税率。

B. 经营所得。按照《个人所得税法实施条例》的规定，经营所得包括：ⅰ.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；ⅱ.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；ⅲ.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；ⅳ.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

C. 经海南省认定的人才补贴性所得。具体哪些人才补贴性所得得以认定，有待海南省相关细则进一步明确。32号文第4条规定：“对享受上述优惠政策的高端人才和紧缺人才实行清单管理，由海南省商财政部、税务总局制定具体管理办法。”

目前来看，海南省关于人才引进的政策数量繁多，如《百万人才进海南行动计划(2018—2025年)》、《海南省高层次人才分类标准（2019）》以及海南各市、各县的急需紧缺人才认定办法。由于政策数量多，且全省各地的认定方式、保障及补贴政策均有一定的差异，因此在税收管理上需要对可以享受税收优惠的“高端人才”“紧缺人才”进行清晰地划分。所谓“清单管理”，即把可以享受税收优惠的人才按照一定的逻辑和方式进行罗列，从而避免各地的认定标准存在模糊、差异，从而更好地实现通过税收优惠吸引人才的目的。

（2）享受优惠政策的时点。32号文第3条规定：“纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受上述优惠政策。”

3. 前述3项所得实际税负不超过15%的优惠政策在具体计算方式上仍有待明确

针对具体的优惠额度，根据《个人所得税法》，居民综合所得的全年应纳税所得额（居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额）“适用3%至45%的超额累进税率”。至于对“实际税负15%”的理解，是按照《个人所得税法》综合所得或经营所得税率表计算出税额后再比较“应税所得*15%”的数额后“取低”原则，还是按照对《个人所得税法》综合所得或经营所得税率表中所在级距中对应税率超过15%的部分“取平”按15%税率处理并计算，则仍有待进一步的细则加以明确。另外，经海南省认定的人才补贴性所得属于《个人所得税法》上的何种所得类型，亦有待进一步的细则加以明确。

4. 新政策的有效期间从2020年1月1日始为期5年

32号文第5条规定：“本通知自2020年1月1日起执行至2024年12月31日。”

二、与部分其他自贸区（大湾区）的所得税优惠政策对比

（一）企业所得税

上表中主要摘录了海南、上海、广东、福建自贸区（港）对企业所得税的优惠政策，从中可以看出，各自贸区对企业所得税的优惠力度基本相似，即“减按15%的税率征收企业所得税”。主要的区别在于两方面，其一，各自贸区（港）可以享受企业所得税优惠的企业类型不同，如旅游业企业在广东、福建自贸区可以想享受所得税优惠，但是在上海则无此优惠政策；其二，海南自贸港新增了“在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得”可以免征企业所得税的优惠政策，这是其他自贸区不具备的。

（二）个人所得税

上表中主要摘录了海南自贸港、上海自贸区及广东省（粤港澳大湾区，含深圳市）对个人所得税的优惠政策，从中可以看出，可以享受个人所得税优惠的都必须是“高端人才和紧缺人才”，但是上海和广东的优惠政策是针对于在中国工作的境外人才，通过补贴的形式，消除境内外税率的差异可能导致的人才流失，而海南自贸港则无论境内外的人才均可获得个人所得税优惠，其优惠的范围较大。

三、政策的意义与影响

31号文及32号文是对《总体方案》的细化和落实，从上述对海南自贸区的个人所得税及企业所得税的优惠政策的分析和对比可以看出，海南自贸区在相关的所得税优惠方面力度较大，比其他自贸区优惠的范围更广。企业所得税和个人所得税的优惠政策有助于为海南自贸区的建设和发展吸收来自全国及世界各地的优秀人才，增加了海南自贸区对企业投资经营吸引力，并且有助于吸引各类企业特别是鼓励类行业企业实质性地在海南自贸区开展业务、而非仅将海南自贸区作为避税之用，并可以进一步以海南自贸区为起点向境外进行投资，是海南自贸区成为具有国际竞争力的自由贸易区。